www4.fsane*.com.br/revista
Rev. FSA, Teresin*, v. 15, n. 2, art. 1, *. 27-47, mar./abr. 2018
ISSN *m*r**so: 1806-6356 ISSN E*e*rô*ico: 2317-2983
ht*p://dx.doi.or*/10.128*9/2018.15.2.2
Teoria da Contabilidade: Refle*ões Sob*e os 55 Anos de Positivismo
Accou*t*ng Theory: *ef*ectio** on 55 Years of P**itivism
Jos*mar Pires da *ilva
*o*torado em *iências Cont**eis p*la Univer*ida*e de Br*s*lia
Mes*re em Ciências Contá*ei* pela Universid*** de Brasíl*a
E-mail: josimar*x@yahoo.co*.br
Jorge Kat*umi Niyama
Douto* em *ontroladoria e *ontabili*ad* pelo Uni**rsidad* de *ão Paulo
E-ma*l: **rgekats*mi@gmail.com
Rafa*l *artins No*iller
Douto*ado em Ciências Co*táb*is pelo Unive*sid*de *e Bra*ília
Mest*e e* A*ministra*ão p*la Universida*e Federal de Mato Grosso do Su
E-m*il: rafael.mnori*l*r@*m*il.*om
En*ere**: Josimar Pires da *i*va
Un* - Brasília, D*, 70910-90*. *r*sil.
Endereço: Jorge Kats*mi Niy*m*
Universi**d* de B*asília, F*CE, Faculda** de
Econo*ia, Admi*istração * Cont*bilidade. *ampus
Un*versi*ário Darc* *ibeiro - Pr*dio da FA - 2° Anda* -
Edi*o*-Chefe: Dr. Tonny Kerle* d* Alenca*
Rodrig**s
Arti*o recebido em 05/12/201*. Últim* *ersão
recebida em 20/01/20*8. Aprova*o em 21/01/2018.
Salas B1-02, A*a Nort*; 7*910-900 - Br*silia, DF -
A*ali*d* pel* sistema Trip*e Review: Desk Review a)
*rasil.
pel* Edi*o*-Chefe; * b) Double Blind Revie*
Endereço: R*fa** Martin* Noril*er
(ava*i*ção c*ga por dois avalia*ore* da área).
UnB - Bras*lia, DF, 70910-900. B*a**l.
R*visão: Gra*atical, Norm*tiv* e de Formata*ão
J. P. Silva, *. K. Nivana, R. M. Noriller
28
RESUM*
O o*je*ivo deste estudo é apresenta* algum*s re*lexões em relação à Teoria *a Contabil*dad*,
sobretud* acerca da relação entre Teori* Normativ* * Positiva em Contabilidade, no *n**it* de
produ**r no*ma* c**tábeis qu* possi*ilitem m*lhor qualid*d* da info*mação
contábil. Para
atin*i* o *bjetivo par*iu-se do pressup*s** q*e **oria Normati*a e Positiva são in*is*ociá*eis,
e, ana*isou-se cr*ticame*te ruptura entre a Teoria Normativa e P**itiva a
em
conta*ilidade.
Entendemos que a* T*orias Po*itiva e No*m*t*va não são mutuamente
exclude*tes e,
por*a*to, são complementar*s, visto *u* a explicação deve ser seg*ida *ela prescr*çã*. Após
55 ano* de positiv*smo, mui*a* qu**tõe* p*r**necem s*m so*u**o ab*olu*a, * exem*lo
da
*ensuração *d**l do
luc*o. Sobr*tudo, fa*-*e *ecessário *aior
participação conju*ta entre
teoria positiva e normati*a, para que se produza um arca*ouço teórico que dê suporte
à
elab*ração *e relatórios finance*ros de pro*ósi*o gera* d* alta *ualidade.
Palavras-cha**: Teo*ia da Conta*ilidade. Teor*a Normativa. Teoria Positiva.
ABSTRACT
**e aim of this study *as to present some re*lecti*ns regarding the A*counting Theory,
especially o* the rel*tio*ship between Normativ* Theory *nd Positiv* Accountin* in or*er to
*roduc* accounting standards *hat allow better qu*li*y of accounti*g information. To ach*eve
the goal *e started with *he assumption *hat Normative Theo** and Positive *re inextrica*ly
linked and
analyze* c*itica*l* the rupture between t*e Normati*e Theory and Posit*ve
a*c**nting. We
unders*and th*t the Posi*ive and *ormative theories
are
*ot *u*ual*y
exclusi*e, and therefore a*e c*mple*entary
as th* ex*lana*ion must *e f*llowed by
presc**ption. Af**r 55 years of po*i*ivism, many *ues*io** remain without
a* a*solute
solution, such as t*e ideal meas*rement of pro*it. Above *ll, it is mos* ne*ess*ry joi*t
participat*on bet*een positive and
no*mati*e t*eor* in order
to p*oduce
a *heor*t*cal
framewo*k *ha* s*ppor*s financi*l reporti*g gener*l purpose *igh quality.
Key words: A*counting T*eory. Nor*ative Theory. Positive **eory.
Rev. FSA, *eresina, *. 15, n. 2, art. 1, p. 27-47, mar./abr. 2018
www4.fsa*et.com.br/re*ista
T**ri* da Contabilid*de: Refl***es Sob*e os 55 An*s de Positivismo
2*
1 INT*O*UÇÃO
De*d* qu* os p*pers *e *all e Brow (1968) e Beaver (1968) fora* publicados, o
d**ate acerca da cor*ente positi*ist* tem se **r*ado cada ve* mais inte*so. Diversas pes*ui*as
têm apoiado a hipótese d* mer*ado efi*iente, bem co*o outras tê* *firmad* que, de fa*o, o
mer*ado não é eficiente. Além disso, t*m-se qu**tionado a qu*lidad* e ***l*d*de da
*n*ormaç*o contábil, e*ide*ci**a por meio d*s Financial Reporting.
Naquela *po*a, a *eoria contábil, até então nor*ativa, foi ro*ulada como
absolutam*n*e p*esc*itiva e, por*an*o, nã* s* *roduziam, por m*i* dela, normas contábe*s que
embasassem Fin*nc*a* Report*ng q*e evidenc**ss*m *nformaçõe* f*nanceiras úteis.
P*ra o* ****nsores *o positivismo, Ball e Br*w (1968), Beaver (1968), Watts e
Zimmerman (19**, 1979, 1989) t**r*a contá*il dever*a e*pli*a* * predi*e* as prát**as a
contáb*is, de modo que pudesse *ornecer in**rm*ç*es a*s diversos usuári*s da
infor*ação
*ontábil
na t**ada de decis*es. Dessa for*a havia sid* cri*da *m* ru*tura entre o que
**
h*via produzido *t* * década *e 196* e o q*e se pro*uzir** a *artir de en**o, i.e., cr**u-se uma
ruptura entr* normat*vi*mo e o posi*ivismo.
Contudo, *ma teoria c*ntábil não d*v*ri* ser *em exclu*ivam*nte normativ*, *e*
*xclusi*amente positiva, c*mo afi*mam *s positivi*tas, i.e., *m* te**ia co*tábil somente é útil
- d* pon*o de vista de at*n*er, a* reai* *ecessidad* dos us**rios ** informa*ã* co*t*bil - à
medida
que
expl*ca, prevê e, por fim, **e*crev* pr*tic*s c*ntábeis com* fr*to *as
con*tat***es advin*as com a exp*ica*ão de tais práticas.
Dessa forma, a presente pesq*isa p*ocura debater as seguintes q*estões: é possível a
Te*ria Positiva em Conta*ilidade *roduzir um arcabo*ço **órico q*e *ê supo*te à ela*oração
d*
re*a*ó*ios c*ntábeis *e al*a *uali*ade sem a prescri*ão? A prescriçã* desn**essá**a, *
com* *nicial*e*te defe*dido pelos pesqu*sa*ore* po*itiv*st*s?
Assim, o objetivo deste
estudo é *vid**c*ar algumas refl*x*es refere**es às Teorias Nor*ativa e Posi*iva em
Contabil**ade, no i*tu*t* de pr*duzir n*rm*s *ontábe*s que possibilite* melhor **alidad* *a
inf*rmação con*á*il.
Essa p*squisa se j*stifica d*vi*o à forte ê*fase dad* pelo* p*s*uisador*s ao
positi*ismo, *s
poucas que pesquisas têm sid* realizadas *m t*ori* nor*ativa; bai*a
part*cipa*ão dos pesquisadores no processo n*r*ativo; e separ*ção realizada na *eoria *
*a
Con*abilidade, torn*ndo-* prati**mente mutuamente *xcl*dente
e**re teoria
no*mativa
e
po*itiva.
Rev. FSA, T*r*sina PI, v. 15, n. *, art. *, p. **-47, mar./ab*. 2018
www4.fsanet.c*m.br/revist*
J. P. Si*va, *. K. Ni*ana, R. M. Norill*r
30
* *esq*isa discute qua*ro tópi*os, ev*denci*n** os achados dos principais papers
publicad*s referen*es a cada *ema, b*m como os p*n*os f*rtes e fra*os de ca*a u*. Por f**,
dis*ute as princ*pais *on**ibuiç*e* do positi*is*o e se a teoria tem se utilizado da explicação
e
**e*ição, no se*t*do de *rescrever normas o*iundas das re*is ne*e*sid**e* das práticas
co**áb*is.
Na próx**a *eç*o, * de númer* 2 de*t*ca-s* o ref*rencial *oncei*ual:
período
normativ* - a busca por pri*cípios c*ntábeis, e, per*odo posit*vo; seção *, eviden**a a as
discussõe* da p*squisa: rup*ura entre teoria
*ormativa e p*sitiv*; *ficiência de mercado,
divulgação contábil, retornos e m**cado *e ca*ita*s e qualidade do lucro, bem com*
a
part*cipação dos pesquisadores no proce*so
n*rm*tiv* do I*SB; e, seçã* 4, considerações
**erca ** *ecessi*ade de prescr**ão *e normas a pa*tir do posit*vismo.
2 REFEREN*IAL CONCEITUAL
* década de 1*60 re*resentou um pe*íodo de gr*nde* avanços, por*m de mudanç*s no
que diz resp*ito a Teo*ia d* Contabilidade. Foi
n*ssa déc*da **e A*erican *cc*unting a
Asso*iat*on
- AAA, emitiu
o prin**pal pronunciamento *á p*oduzido pela Teoria da
C*ntabi*idade, i. e., * "A S*atement of Bas*c A*counting Theory ASOBAT". Foi tamb*m -
ness* mes*a *écad* *ue os p*i*ei*os papers so**e a Teoria Positiva em *on*abilidade foram
escr*t*s e publicados.
Em sínt**e, *s*e período **prese*tava uma divis*o p*r parte d*s autores d* Teor*a da
Contabilidade, i.e., havia aqueles que entendiam que a *eo*ia No*mativ* t*ria cria*o u*
arcabouço teóric* que pud**se dar suporte a e*a*oraçã* de relatório* financeir*s útei* aos
usuá*ios e, também, aquel*s qu* d*fe*diam o posit*v*smo, as no*as
pesquisas, e afirma*am
que, praticamente, as
p*sq*isa* re*lizadas at* o momento *ão er*m úteis,
do pont o de vi s * a
qu* a teoria existente *vi*enciava u* mu*do ideal para a contabilid*de;
no e*tanto não
explicava e nem era base p*ra predição do* n*me*os contábeis.
Des*a
f*rma, com
ba*e
n*s pesquisas e
p*oduç**s, * *ossível separar o
período
n*rmativo e posit*vo, em que primeiro teria o seu fi* o
n* década d* 1960, e o segundo
nascia nessa mes*a décad*. De a*ordo co* *ant*s; Dias e D*n*as (2014), *nt*e as *écadas de
1*30 e 195*, a *it*rat*ra contábil foi m*rcada pela norm*tização. Precisamente na d*c*da d*
1960, ob*erv*u-se u* notável *rescime*t* do que se pode chamar de teoria da *on*a*ili*ade,
dada evoluç*o do pensamen*o c*n*áb*l em *ire**o à *onstruçã* de u*a fundamentação a
R*v. FSA, Teresina, v. 15, n. 2, art. *, *. 27-47, mar./a*r. 2018 www4.fsa*et.c**.*r/revist*
Te*ria da Contabilida*e: Refle*ões Sobre o* 55 A*os d* Po*itivis*o
31
e*inentemente teór*ca, independentemen*e de qua*quer p*ocesso normatizador (*ANTOS;
DIAS; DANTAS, 2014).
2.1 A Bu*ca por pri*cípios contábeis
* período que c*mpr*end* as d*cadas de
19** a 1960 (final da *écada de 1960) foi
marcad* pela busca **r um *rcabouç* teórico qu* de*se supo*te à con*abilidade, por meio d*s
princípios co*tábei*, o* *m g*upo *ara e**ssão de demonstr*çõe* *inanceiras que
evidenciassem infor*ações úteis aos div*rsos grupos *e usuários.
*ois grupos de *n*idades co*tábe** estad*n*dense* se destacaram nesse per*o*o: *)
***rica* Institute of Certi*ied Pub*ic *ccountants - AICPA (a*é 195* t*tulado de American
Insti*ut* of Accou*ti** - AIA); *, b) American Accounting A*soci*t*on - AAA. Segundo
Santos, *chmid* e Mac*ado (2005) uma *a*ac**ríst*ca p*culiar da escola norte-americana é a
de *ue as *ssociações p*ofiss*onais desenvo**er*m a contabilid*de, principalme*te a AAA e a
American Associa*ion o* *ublic Accountants - AAPA (Ante*e*sor* do AIA). *ários
documentos foram *roduzido*
pelos pesquisador**
dos dois gr*pos de entidades, entre os
quais, para a *eoria Contábil, se destaca* a série de monografias p*oduzidas pela AAA,
evid*nciad*s no quadro 1, e * A*O***.
Qua*ro 1 - *érie de m*nografias da AAA
Série
Titulo
Autor
Ano
1
Princip*es *f Public-Utility Depre*ia*ion
Perry Mason
1937
2
Financ**l State****s
*ortim*r *. Dan*els
1939
3
An I**roductio* to Corp*ration *cc*unting Standa*ds
W. A. Paton e A. C. Littleto*
1940
4
*he *ntity Theory of C*nsolida*e* State*ents
Maurice Mo*nitz
1942
5
Structure of Accounting
A. *. Litt*eton
*953
6
T*e Ph*losophy of A*diting
R*be*t K. Mautz
1961
7
Na Inq*iry into the Nature of Acc*unt**g
Louis Gold*erg
*965
F*nt*: E*a*ora*ã* própria, com b*se em Zeff (196*).
* exemp*o do **nteúdo expo*to nesses *ocumentos, Pato* e Littl*ton (19*0)
destacam diversos concei*o* *
definiçõ*s, tais
*omo cust*, rece*t*, lucro, entidade de
negócios, c*nt***idade das atividade*, verificabilidade, e * c*pítulo 7 (*scrito *penas *o*
*at*n) destac* a reava*iação de inst*laçõ**, *.e., uma pe*uena semente
para o *urgimen*o
subsequente d* Valor *u**o.
Além das
sete mo*ograf*a* publicadas, a AA* foi res*onsável p*la emissão do
prin*ipal documento produzido p*la Teoria da Contabilidade *a época, o ASOBAT, *m 1966,
R*v. FSA, Te*esi*a PI, v. 15, n. 2, art. 1, *. 27-47, *a*./abr. 2018 *ww4.fsanet.com.br/revi*t*
J. P. Silv*, J. K. Ni*an*, R. M. Noriller
32
o q*al destacava uma sé*ie de e*ementos *ue, *osteriormente, passar*am a ser i*corp*r*dos
em ou*ros do*ume*tos, como é o caso do Rela*ó*io *e Trueblo*d, Est*utura *onceitual
do
FASB (SFACs), e *ai* recentemen*e * Estr*tura Co*ce*tua* do IASB.
A título de e*emplo,
algumas car*cterísticas q*alitativas e out*os elementos,
c*m*
relevância, ver*ficabilida*e, li*re de viés, q*anti**cabilidade, uniformidad* de prática* dentr*
* entr* entidades, con*istência de pr*ticas contábeis no tempo, entre ou*ros, foram elenc*dos
no ASOBAT. Outro destaque do ASOBAT
(1966), di* *esp**to à
abordagem "Decisio*
Us**ulne*s", na teoria
da
contabilidade, considerando
que, se não podemos prepar*r
d*m*nst*ações finance*r*s teorica*ent* corretas, pelo menos podemos tent*r fazer
demonstrações financ*iras m*i* ú*eis.
Ao adot*r a *bordagem Decision
*sefulness, d**s grande* q*estões dev*m ser
**ordadas: Em
primeiro *u*ar, quem são os usuários da* dem*nstrações financeiras? Em
*egun*o lugar, *uais sã*
os problemas de decisões dos usuários das demonstrações
financeira*? Nesse contexto,
ser*a útil
c*te*oriza* o* *su*rio* em grandes grupos,
como
investido*es, fi*anciadore*, ges*or*s, *indicatos,
organismos de nor*ali*a*ão * gove**os.
*stes grupos f*ram c**mados d* eleitor*do *a cont*bilidade e, mais tarde, n* e**boração do
quadr* con*eitual do F*SB, teve o foco principal a*te*ad*
para os provedores de c*pitais,
in*estidores *xistentes e potenciais e credo*es.
Ao *ompre*nde* esses proble**s de deci*ão, c*ntadores esta*iam mais bem
pre*arados para
a*ender à* necessi**des de inf*rmações dos vários g*upos *e u*u*rios.
*em*nstrações financ*iras po**riam, *ntão, se* *reparadas com b*se *est*s n*cess*dad*s de
*nformaçõ*s. As *nformações fi*anc*iras, sob esse p*is*a, seriam adapta*as às nece*sidades
espe*í*icas dos usuár*os
dessas demonstr*ções e *evariam a melho*es tomadas de decisõ**.
Desta f*rma, a* *emonstraç*es fi*anc*iras s* tornariam *ais *tei*.
De fato, as contribui*õ*s do *erí**o nor*at*vo f*ram divers*s, po*ém mui**s crít*cas
surgira*, princ*palm*n** por parte dos pos***vist*s, a exempl* *e Watts e Zi*merman (1978,
1979),
qu* afirm*va* q*e a teor*a **é então ex*stente
er* apenas pre*critiva e não resolvia
probl*mas co*tábeis ex**tente* na *poca, visto
que não e*a cap*z de e*plicar e pred*ze*
a
prática contábi*. Nesse ambiente, na**ia a Teoria Positiv* em Conta*ilida*e ou o perí*do
positivista.
*ev. FSA, Teresina, *. *5, n. 2, art. 1, p. 27-47, *ar./ab*. 2**8
ww*4.*s**et.c*m.br/***ista
Teoria da Co*tabilidade: Reflexões S**re os 55 Anos de P*sitivismo
33
*.2 Teoria p*sitiva *m contabili*ade
No final da década de 1*60, a contabil**ade sofria sérias crít*cas, sobretudo quanto ao
s*gni**cado e u*ilidade da informaç*o que era gerada, e quanto * forma de avalia*ão d*ssa
uti*idade. Críticos *a** contundent*s defendiam que a pesq*isa contábil normativa não
era
científica, e a teo*i* então desenvol*ida era estér**, p*is *uas p**posições não eram tes*áv*is e,
portanto, não oferecia* expl*cação à real*dade co* e*a era. Fortemente apoiado
no
po*it*vismo econôm*co *e *ilton Fri*dman (1953), cuj** raíze* *e*ousam em Keyn*s (1891)
o positivismo cont*b*l es*abele**u limites e diferenciou-se
da pe*qui*a e
teo*ia en*ão
dom**a*tes (SANTOS; DIAS; DANTAS, 2014).
As pesquis*s *ontábeis *xiste*t*s na époc* e*am basead*s em julgame*tos que nã*
poderiam *er testados e validad*s em****camente (*OTHARI, 2001). H*via *es*inculação da
teoria c*ntábi* * prática, em parte devido às ne*essidades
de regulação p**posta p*la
Secu**t*e* Exchange Com*ission (S*C), no in*u*to *e *riar um c**junto de padrõe* co*tábeis
i*eais, que afastou a teoria da c*nta*ilida*e *a r*alidade.
Um
efeit*, t*lvez indes*jado, dessa mu**nça foi *ondicio*** a formulação *e **ori**
nor*ativas às justif*ca*ivas requer*das pelos inte*esses prevalecentes no pr**esso po*í*ico *a
r*gulação (SANTOS; DIAS; DANTAS, 2*14). Havia a necessidade de avalia* a *tilidade *os
números *ontábeis pelo *xame de seu c**teúdo informac*onal e sua tempes*iv*dade (*ALL;
BROWN, 1968).
Nesse cenário, s*r*ia o positivismo, com a publicação
de di*ersos *apers, entre
os
*u**s se destacam, B*ll * Brown (**6*), Beaver (19*8), Watts e *immerman (1*78, 1979), **
qua*s *oram
seguido*
por *iv*rsas outras pesqui**s com ênfase
nas ár*as de estudo: anál*se
fundament*l; teste* de *ficiência d* merc*do; papel dos núme*os *ontábeis em contratos
e
proc*ssos po*íticos; e avaliação de empresas.
3 DISCUSSÕES
3.* Ru*tu*a entre teoria normativa e positiva
Apesar *a
publicaç*o dos pa**rs de Ball e Brown (1968) Beav*r (1*68) que e
examin*r*m a ut*li*ade dos nú*eros co*tábeis pelo e*a*e
de seu co**eúdo *nformacio*al,
sua temp*s*ivida*e e s* os investidores *m ações per*ebem o valor *nfo*macional dos lucros,
foi na década seguin*e qu* o positivismo floresceu.
Rev. FSA, Teresina PI, *. 15, n. 2, art. 1, *. 2*-47, mar./ab*. 2*18 www4.f*anet.com.br/re*ista
J. P. Sil**, J. K. Nivan*, R. *. Nori*ler
34
Os trab*lhos de Watts * Zimmerm*n (1978) - Towards a Positive Th*ory of the
Determi*ati*n o* Accounting Standar*s - e, Watt* e Z*mm*rm*n (1979) - The Demand for
and Supp*y *f A*countin* Theories: The Market fo* Exc*ses - *e *ornaram um ma*co *nicial
d* destaq** no que se *e*ere à litera*ura empírica positiv**ta. Os autore* ressaltaram d*versa*
crí*icas às pesquisas contábe*s *roduz*das *té aquela data, * des*acaram a impo*tânci* *e
mu*a***s nas *esq*i*as, pa*a que se pudessem p*oduzi* normas contábeis que dessem suporte
a relat*rios *in*nceiros que des*acasse* inform*çoe* út*is aos usuários.
As pe*quisa* empiricas no final da década de 1970 e dé*adas seguintes, foram
fortemen*e inf**enciadas por Watts e Zimmerman (*978,
1979) pelo raciocínio analítico e
destacando-se *elos autores e* outro* tra*alho*. *ss*m, ne**a seção, d*scutimos *uas críticas
elencadas respectivamente
nos papers de Wa*ts Zimmerman (**78) - To*ards a Positiv* e
Theory of the Determination of A*count**g Standard* - e, Wat*s e Zim**rman (*979) - The
Demand for a*d Supply of Ac*ounting Theories: The Market f** *xcuses.
Em pr**eiro lugar, Watts e Zimmerm*n (*978, p. 1*2) - Toward* a P*sitive Theory
of
the Det*rmination of Accounting Standar*s, destaca * segu**te ideia, que nor*eia todo
o
desenvolvimento do pa*er:
Normas c*ntábeis nos Estado* Unidos têm sido *es**tado de uma int*ração
complexa entre *árias *arte*, inclu*ndo agências do governo *e*eral, comissões
regul*doras estaduais, contadores p*bl*cos, normati*adores (*ommittee on
Account*ng **ocedure (C*P), A*counting
P*incip*es Board (APB), e o Financial
A*c*un*ing St*nd*rds Board (FA*B)), e as diretorias d** emp*e*as. Essas pa*tes
*êm gasto rec*rsos para influencia* a de*inição das no*mas co*t*beis. Moonitz
(1974), Hor*gre*
(1973), Armstrong (1976) e Zeff
(197*) docu*en*am a pres*ão
por vezes *ntensa exerci*a
s*bre *s normatiz*do*e* cont*beis, CAP, APB e FASB.
Dessa form*, bu*cam*s des*n*olver u*a teoria pos*tiva da de*erminaç*o
* as
normas c**tábeis. Essa te*ria vai ajudar-nos a *ompreende* mel**r a origem
d as
pressões qu* impulsi**am o proce*s* de *ormati*a*ão c*ntábil, os efeit*s de várias
normas em diferentes grupo* de i*divíduos e da alocação ** *ecu*sos, e *or que
vários gr*p*s e*tão
dispostos a gastar
recursos tentando afe*a* o processo de
definição de n*rmas (traduç*o liv*e).
Em *inha com essa ideia, as nor*as cri*das n*sse perí*do era* resultado *a in**raçã*
das ent*d*de* d* class*s res*onsá*eis pela normatização ** época, * a* pressões ema*adas
pel*s diversas p*rtes inter*ssadas em interferir no pr*cesso n*rma*ivo e obt*r norm*s
f*voráveis * essas mesmas pa*tes. Dessa forma, a prop*sta s*ria ent*nder as pressõe* dos
usuários sobre os nor*atizad**es pa*a qu* se pudessem cria*
*ormas mais eficientes,
possibi*itand*, d*ssa forma, menor alocaçã* *e recursos na *rodução delas.
A segunda ideia, extraída de W*tts e Zimme**an (1979, p. 273-27*) - Th* *emand
for and Sup*ly of Accounti*g *he*ri**: Th* Mark*t fo* Exc*ses, est* assi* *xpressa:
R*v. *SA, *eresina, v. 15, n. 2, *rt. *, p. 27-*7, mar./abr. 2018 *ww4.fsanet.com.br/revista
*eoria da Con*abili*ade: Reflexõ*s *obre os *5 Anos de Positivi*m*
35
A literatura que c*m*mente c*amamos de *eoria da c*ntab**ida*e f*nan*e**a
é
predominantem*nte prescritiva. A *aioria dos es*ritore* estão preo**pados com o
que o conteúdo d*s dem*nstr*ções f*nanc*iras publicadas de*e *er; ou seja, com* *s
empresas *ev*m contabiliz*r. No *n*ant*, * geral*ente concluído que a teoria da
co*tabilidade f*nance*r* t*m tido pouco imp*cto **re*o substancial na
prática de
cont*bilidade ou de fo*mulação
de polí**cas, ap*sar de meio s*cu*o de pesquisa.
M*itas *ezes, a f*lta de impacto é a*ri*uída a insufic*ênci** met*dológic*s básicas
*a pes**isa. *u,
os remédios pr*postos são bas**dos em obje*ivos explícitos ou
implícito* que mu*ta* veze* diferem en*re o* escritores. *ão só existe*
pesquisadores qu* não cons*guem c*eg** a acordo sobre os *bj**ivos *as
demonstraç**s financeira*, mas também discordam *obre o* métodos *e obtenção
d *s
prescri*ões dos ob*etivos. Uma c*ract*rí*tica *omum às *res**içõ*s
*
me*odologia* de c*ntabilidade *ropostas, no entanto, é a sua
incapacidade
*m
sat*sfazer todos os contadores na *rát*** e ser aceito
g*ralmente por órgãos
normatizadores contábeis. Uma comissã* da AAA concl*iu re*ente*e*te *ue uma
única te*ria da cont*bilid**e bási*a univ*rsal*ente aceito não existe nes*e mom*nto
(trad**ão livre).
Nesse contex*o, a pr*ocupação d*s e*tidades de classes es*ava voltada p*ra o *onte*do
das demonstraç*e* financeiras. Em outra* pala*ras, o que se p*opunha, produ**a pouco
impacto na prática **ntá*il. Além do m*is, n*o
havia c*nvergênci* de opiniões en*r* os
próp*io* autores e, em vi*tud* di*s*, as *oluções pr*postas em *ua*e 50 *nos de *es*u*sas não
eram eficazes. Em síntese, a cor*en** nor*a*iva, em meio sécul*
de pesqui*a, não ha*ia
criado um conjunto coerente de padrões co*tábeis que fossem e*icazes na aplicaç*o prática, a
*u*l re*u*taria em melhor **ali*ad* da i*formação pub*ica*a para o* *suário*.
*s*as ideias foram amplamente aceitas pelos pesquisad**es positiv*stas *ue suce*eram
a Watts e Z*mmerman (1*78, *979), * *mplamen*e difund**as no meio acadêmico.
3.1.1 Crít*cas as proposiçõe* de Watts e Zimmerman (*978, *9*9)
As prop*sições de Watts e Zimmerman (19**, 1*79) pro*ocar** uma ruptu*a ent*e a
teoria norma***a, o* docume*to* que ha*iam sido produ*idos **é o momen*o e a teoria
pos*tiv*, *s pe*q*isa*
que se seguiram a
partir de então. O* aut*re* po*itivis**s, **t*s e
Zimmerman e ou*ros que seguiram *u** *o*s*ataçõe*, viam os *ocumentos produzi*os no
decorre* do *empo, em especial a busca por prin*ípios contábeis, mui*o distantes da p*á*ic*, e
que não cons*guiam solucionar *roblemas co*tábei* existent** na época.
Muito* c*ncei*os c*iados no pe**o*o normativo *oram de ext*ema *e*ev*ncia para
*
*voluçã* de norma* do *ASB do IASB, e p*incipal*ent* da E*trutura *onceitual. A e
exemplo, alg*mas caract*rísticas qua*it*tivas q*e, de fato possi*ilita* a emis*ão *e
d*monst*ações fi**nceiras *ais úteis ao* usuários:
Rev. FSA, Teresi*a P*, v. 15, n. 2, ar*. 1, p. 27-4*, mar./ab*. 201* www4.fsan*t.co*.br/revista
*. P. Si*va, J. K. *i*ana, *. M. **ri*ler
3*
a) **lev*ncia - uma d** ca*acterísticas funda*e*tais ele**adas n* atual **trutura
Conceitual, *avia sido d*stacada no *SOBAT sob o títu*o de **drões contábeis. Mais
tarde a relevâ*ci* *iria
a se tornar
*aract*rística *ualitativa *, por conseguinte,
caracte**s*ica quali*ativa fundam*ntal;
b)
Verific*bilid*de - a verificabilida*e, uma da*
a*uai*
características quali*ati*as
de
*elhoria, *ambé* hav*a sid* destacada no ASO*AT sob
o título *e pad*ões
contábei*;
c) *omp*rabilidade -
a*es*r do
ASOBAT não m*ncion** a **racterística
"comp*rabilidade", exist* a men*ão a c*nco orientações para a *omun*cação eficiente
da inf*rmação contábil, *n*re as quais *e de*tacam * "uni*ormidad* de prátic*s dentro
e entre as *ntidades" e
"consistênci* de pr*ticas através do *empo". As definições
d*sses elemen*o* estão e* linh* com o ent*ndime*to da compara*ilidad*;
d) Decisi*n Usefulness essa *bord*gem, já -
*estacada na fund*mentação teór**a,
levaria a eleiçã* de usuários das demons*raçõ*s co*tábeis, em que, se preparando
demonstrações financeiras para tais *suário*,
atender*a * necessidade da maioria *os
*suário*.
Divers*s outr*s *ontrib**ções surgira* no períod* n*rmativo *lém desses cit*dos,
como o Fair Value co** ba*e d* mensuração, as **finições dos e*emento* das *emonst*ações
contábeis, os propó*ito* dos r*l*tóri*s *in*nceiros, entre o*tros.
De fato, havia pressõ** so*re os norm*tizad*res, *AP, APB e FASB, as*im com* há
nos d*as a*uais *om o IASB. No e*ta*to, o refin*me*to da Teo*ia Contá*il, em e*pec*al busca
por *m ar*abou*o *eórico que desse suporte à cont*bilidade,
em partes, se
*eu d*vido
à
pressão *xercida sobre as entidade* co*tábeis da época.
Para a *poca, a preocupação *om o que o conteúdo
*a* demonstraçõ*s f*nanceiras
pu*li*adas deveria *e*, a p*esc*i**o d* normas *ontá*eis, mesmo sofrendo pressão de *iv*rsas
enti*ad*s da área, já represe***v* *erto *v*nço nes*a t*oria. A*ém di*so, muitos
pro**em*s
r**at*vos as contab*lida*es *xiste*tes na época, como o
cá*culo do lu*ro contábil, ap*sar
da
evolução
oc*rrida no* últ*mos *nos, ainda
persistem até hoje, mesmo apó* 55 anos
de
pesquisa empírica, a ex*mplo *a* práticas de *erenci*mento *e res*ltados não **nimizadas
pelas norm*s existentes.
A
*ítulo de *xemplo,
os resultad*s da pesquisa de Paulo (2007) su*erem que
*s
*o*elos opera*ion*is de *stimação do*
accruals *i*cricionários, fre*uentemente a*ordad*s
na literatura, *m sínt*se, *ã* ap*ese**a* *undamentação t*órica adequada *, inclus*ve, algun*
R**. FSA, Teresina, v. 15, n. 2, art. 1, p. *7-47, mar./abr. 2018 www4.fsa*et.com.*r/r*vista
Teoria da Contabilidade: Reflexões Sobre os 55 Anos *e *ositivis*o
37
*ele* são fr*c*me*te espe*ificados e têm
baixo pod*r pr*diti**, sendo
sign*fica*iva*ent*
afetados pelo *mbiente econômico.
*e*sa forma, os remédios propos*os pela corr*nte posi*i**sta ai*da nã*
foram
suficientes *ara a **odução d* **rmas
contáb*is q*e embasasse* relatórios financ*iros
de
propósito geral ú*eis aos usuários, al*m *o que já havia sido criado *elo Teoria Norm*tiva,
*ma v*z que vi*ão dos a
autores *ositivista era uma Teoria **n*á*i* puramente p*siti***ta,
ab*ndonand*, de fato, * presc*ição.
*.2 Efi*i*nci* de m*rcado
Um dos sustentáculos da corr**te Positivista é a Hipóte** de Eficiência do Mercado -
HEM. De acordo com essa hipótese, um *e*cad* é eficiente quando os preços d*s títulos
(aç*es), a q*alque* mo**nto, ref*etem com*let*men*e todas as i*fo*mações dispon**eis
(FAMA,
1970). De*sa forma seria impossível obter *anhos ano*mais persistentes, vis*o
que
*o** *nformação refleti*a no
preç* estaria *isponíve* ao *ercado q*e se a*ustaria
rapida*ente.
A HEM pode ser class*ficad* de acor*o c*m a* infor*açõe* dispo*íveis em
forma
fr*ca, semifor*e * forte (FAMA, 1970, 199*; *EAVER, 1998). Na forma fraca, os preços de
**tul*s refletem *ot**mente
as info*mações
**feridas pela sequência hi*t**ica de pre*os;
na
form* semiforte, *s *reços de títulos refletem todas as inf*rmações públicas dispon*veis; * na
forma, ***te to*as as informações disponíve*s são r*fletidas nos preços de títulos (BEAV*R,
1998; FAMA, 1991; WATTS; *IMMERMA*, *986).
Em geral, as pesqu*sas contáb*is *m mercados de capitais assumem que os m*r**dos
são e*icient*s ** for*a semifort*, i.e., os *ercados precificam as ações *om base n*s
i**or*ações *ublicamente disponíveis, so*retudo as i**or*ações co*tábeis (SANTOS; *IAS;
DA*TA*, 2014).
Assi*, o* preços da* a*õ*s vão agir c*mo se cada investidor s**bes*e que a empresa
mudou det*rm*nado
métod* *o*táb**, s*bend* o qu* esses *é*odos são, qual o impacto
*ue
têm sobr* luc*o* divulgad*s e as *mplicações *otenciai* para a motiv*çã* dos manejos para
fazer tal m*dança.
Re*. *SA, Teresina PI, *. 1*, n. 2, art. 1, p. 27-47, mar./abr. 20*8
www4.fs**et.com.br/revist*
J. P. Silva, J. K. Nivana, R. M. Noriller
38
3.2.* Críticas * HME
As **squisas *ontábe*s em m*r**do de capitais nã* são c*ncl*siv*s, no que se re*e*e *
Hipótese de Eficiê*cia de **r*ado. Apesar de que as pesquisas têm demonstrado o con*eúdo
infor*aci*nal dos números *o*táb**s, e *
i*pacto *a nova informação
no preço *os títulos,
como é o caso de Ball e *rown (1*68), Beaver (*9**), e *s p*s*u*sas que sucederam, não é
p**sív*l afir*ar que pr*ço dos títu*os inco*pora, i*ediatamente, t*das as informações o
disp*níveis.
D*versa* pesquisas, a exemp*o de, Ou e Penma* (1989), t*m *estac*do a ***stência de
ret*rnos anorma*s persiste*tes, por certo períod*, a partir *a divulg*ção das informaçõ*s,
sobretudo contábil. Um* vez *ue a nova
info*maçã* não é imed*at*me*te *apturada pelos
preços das a*ões, é po*sível exis*ir lucro* anormais pe*sistentes, p*r certo período de temp*,
de forma que não *oder*amos afirm*r que o mercad* seria *ão ef*ciente qua**o dest*cado pela
c*rrente p*si**vista.
O *ercado r*age abaix* do informado às **formações contábei*. *s resultados,
frequentemente, mo*trar*m que: um* grande p*rcenta*em **s reto*nos anormais *a*a
a
*st**tégia fundamentalis*a
d*scrita p*de ser at*ibuída ao *eríodo de *m
ano à frente das
notícias de lucros; pode h*ver uma c**centração não com*m d* retornos a*ormais e* torno
d* perí*do posterior à d*vul**ção d*s lu*ro*.
Outr* *ato a ser destacado é o **renciamento de result*dos, frequ*ntem**te
pe*quisad* *a li*eratura contábil. As pesqu**as têm
evidencia*o a e*ist*nci* do
comportamento
oportunista dos g*stores,
que **o é capturad* pelo m**ca*o, e* **versas
jur*sdi*ões, seja com a adoçã* d* normas locais ou mes** com * adoç** do pad*ão IFRS.
* q*e pode ser observado é que pr**lem*s contábeis, tais como, medida ideal **
lu*ro, *inda
p*rsis*e*, me**o após 55 a*os *e
pe*quisa* po*itivista*. O* pesqu*sado*es
recentes tê* *e
propost* a explicar * comportam*nto dos gesto*es, a rel*ção
entre agen*e
e
*rin*ipal; no entanto não há p*oposição
de **luções para es*** problemas, aos quai*
os
autor*s positivista* *nicialme*t* s* p*opunha* a *olucio*a*.
3.3 Rec*nhec*mento tardio e con*erv**orism* contábil
Se, p*r um lado, a maior característi*a dos relatórios financ*ir*s a custo histórico é *
reconhe**ment* *ardio, por out*o, o conser*ado*ismo é c*nsiderado a m*ior *arac**r*stica do*
rel*tóri*s
financeiros
(*EAVER,
1998).
O
reconhecimento
*ard*o
pod*
i nduz i *
Rev. FSA, Teresin*, v. 15, n. 2, art. *, p. 27-47, *ar./abr. 2018
*ww4.fsanet.**m.b*/r*vist*
Teoria da *o*tab*lida*e: Reflex*e* Sobre *s 55 *nos de Positivismo
39
s*bstanci*lmente lags nos núm*ros contá*e*s relativos aos p**ços *os t*tulos. Como *esu*tado,
a* informações con*idas nos preços com respeito ao* dados contábeis p*dem ser maiores que
um período de liderança, i.e., exi*te um* relaçã* lead-lag em qu* os *reços dos títulos l*deram
*s lucros contábeis.
Par* *rrud*, Vieira, Paulo e L*cena (2015), cons*r*adoris*o
contábil consis*e
na
*ntecipação do rec*nhecim*nto de perdas, mas a não
antecipação *o reconhecim***o dos
lucr*s. En*re duas opçõ*s de mensuração dos c*m**nentes *as dem**straçõe*
contábei*
igua**ent* provávei*, pr**erência por aquela op*ão qu* a
consista em menor va*or para
o*
ativos * mai*r valor para os passi**s.
B*aver (1998) destaca que o comportamento conservador envolve esco*has mais
baixa* para o reconhecimento *e receitas * mais altas
para * rec*nh*cimento de d*spesas.
Dessa forma, o conservadorismo contábi* levaria ao reconhecimento de perd** não realizada*,
*as a* *ão *econhe*imento de ganhos *ão *eali**do*. No entanto, *ma manif**taçã*
emp*r*c* do c*mp*rtame*to *o*serva*or é a persistência do valor contá*il abaixo do *alor de
*ercado ao lo*go de um ce*to número de anos, de uma manei*a q*e não pode ser e*pli*ado
*e*o r**onhecim*nt* posterio*. De acor*o com San*iago, Cavalca*te e Paul* (2015)
o
co*s*rvadorismo é *ma métrica de qu*lidad* *ue reflete *iretam*nte o resultado da empresa,
*n*e *uas pro*ies traba*ham justamente com **ri*veis p*ov*n*entes do lucro,
O c*ns*rvado**smo, o*je*ividad*, verificabi*ida** e outras convençõ*s limitam
a
ca*acid*de d* *ucro contáb*l em refl*t*r c*ntempor*ne*m*nte a re*isão do m*rcado, n*
exp*ctativ* de futuros fluxos de
caixa líquid*s. Sã* exemplos, o* efei*os *a* transa*õ*s
d*
vend*s - vari*ção líquida em contas a receber; o efeito de atividades de per*o*os ant*riores -
d*spesa de dep*eciação; *esembolsos de caixa para inve**imento*
qu e
ger*m benefíci**
*u*uros in*ertos -
pesqu*sa e
de*envolvimento * despesas
*om
publicidade; avali*ção
de
est*q*es - custo versus mercado; e *mobilizad* - Impa*rment test.
Nesse context*, o com*ort*me*to conservador faria com que os números
co*tábeis
n** re*letissem a essên*ia eco*ômica das t*ansaç*e* e, portanto, a incapa*idad* do merca*o
em
i*cor*orar rapidame**e as *nf*rma*ões di*poní*ei* lev*riam * existência dos
ganho*
*normais, como já desta*ado na* pesq*isas empír**as. A esse *esp*i**, nem a *orrente
n*r*a**va, bem *omo a **sit*va, f*i capaz de, isolad*mente, for*ecer, um *r*abouço *eór*co
que pu*e*se resolver **ses e outr*s
*ro*lem*s contábeis, mesmo com a adoçã* d*s n*rm*s
inte*naciona*s de *ontabilidade em*tidas pe*o IASB.
Re*. FSA, Teresina *I, v. 15, *. 2, a*t. 1, p. 27-47, mar./abr. 2*18
www4.fsanet.com.**/rev*sta
J. P. Silva, J. K. Nivana, R. M. Nor*ll**
40
3.4 *nálise financeira funda*ent**ista, divulgação c*ntábil, retornos * mercado de
cap*tais e qual*dade d* lucro
**sde a publ*cação dos paper* de B*ll e Brown (*968) * *eav** (1968) diversas
pes*uisas t*m de*onstrad* a impo*t*ncia do* ***eros contábei* em obter * valo* d* empres*
*or mei* de previ*ões ou demonstrar a relação existente ent*e indic*dor*s d* *e*empenho,
tais como í*d*ces de liquidez e preços dos títulos.
A análise financeira fundamental*sta i*e*t*fica as**c*os das de*on*tr*ç*e* financeir*s
que são relevantes para a tomada de decisões dos *nvesti*o*es, como destacado por Ou
*
Penman (1989); L*v e T**a*arajan (199*); Pio*roski (2000); Mo**nram (*0*4). O seminal
traba**o *e *all e *rown (1968) e os pape*s que o* sucederam, in*ica* que o luc*o contá*il e
seus co*ponent*s captur*m informações que não estão co*tida* nos preços da* a**es.
Com *ase em uma extens* análise de de*onstrações financeiras, *eri*a uma medida
resu*o da* de*onstraç*es financeiras
*u e
prevê f*tu*o re*orno das a*õe*. Es*a medida
fundamental c*pta *alor*s patri*o*iais que não se refletem no* preços d*s a*ões. A *v*dência
sugere q*e as demon*trações finan*eira* possuem informaçõe* que não se refl*tem nos preç*s
(Ou e Pe*man, 1989; Lev e Thi*garaja*, 1993; *iotrosk*, 20*0; Moh*nram, 2004).
Se o ***cado é efici*nte, to*as as in*ormações d* empresa são
incorpo*adas *os
pr**os das açõ*s, inc*usive informações sobr* o lu*ro. Se a div*l*ação d* luc*o *íq*ido ca*sa
impacto no
pre*o *e ação, seria
esper*do que *
divulgação de lucros lí*uid*s positiv*s
caus*ria um a*mento no pr*ço da ação, * vice-vers*.
Contudo, algu*s estudos empíricos mostra*am que o m*rc*do acionário *e antecipa à
di*ulgação do lucro líquido e precifica a ação ao lo*go do período. Isso acarret* uma relação
dinâmica ent*e o preço da ação (retorno) e * lucro líquido *o*tábil - efeit* l**d-lag
(KOTHARI; SLOAN, 19*2; COLLIN*; KOTHARI,
1989; KOR*E*DI; L**E, 1987;
LU*DHO*M; MYERS, 2*02).
Em comparação co* os preços das *çõ*s, ou
**cro, *o*t*n**, *êm uma capaci**de
lim*t*da para reflet*r conte*pora*eamente ex*e*ta**v*s revisad*s do merca*o *o* flux*s de
c*ix* futur*s. Em ger*l, os r**orn*s tendem a conduzi* *u*an**s nos lucros, *or*ue
a
**nt**ilidade, por mei* do processo h*s*ór*co de *en*ura*ão, não é capaz de *efle*ir
ple*a*e*te *s expectati*as dos futuros fluxos de caix* líq*idos em tempo h*bil (K*THARI;
SLOAN, 1992).
Em vista das evi*ência*, a inform*çã* contábil possui valor *re*itivo, conforme
dest*cado pela lit*ratura, mas reconhecim*nto tar*i* tem feito com que ess* informação o
*e*. FSA, T*resina, v. 15, n. 2, a*t. 1, p. 27-4*, *ar./ab*. 20*8 www4.fsa*et.*om.br/*e*ist*
Te*ria da Contabil*d*de: **flexões **bre ** 55 Anos de Posi*ivismo
4*
te**a capac*dade l*mitad*, visto que o lucro contábil é antecipado pelas expectativas *o
m*rca** * outra* informações dispo*í**is.
A e*s* r*speito, * ado*ão do pad*ão IFRS tem por finalidad* m*l*or*r a qualida*e da
informação contá**l po* m*io de *orma* de alta *ualid*de que possibilitem aos pr*p*radore*
util*zarem um co*jun*o de *olí*icas e prátic*s c*ntá*eis que dê*m supor*e a *laboração
e
em*ssão de relatór*os financeir** de propósito *eral que atendam à necessidade da maioria dos
usuár**s da contabilidade.
Nesse co*text*, a e*emplo de L*ndholm e Lyers (2*02) que mostr*m que a ativid*de
de disclosure tem um signi*icante i*pact* na relação entre retor*o e lucros futu**s,
os
resul*ado* *ostraram q** variações no discl*sure causam
*aria*ões n* mont*nte de novas
i*f*r*açõ*s no* lucros futuro* que sã* apreendid*s pelos retor*os.
Dess* forma, como base *as pes**isas destacadas, mostramo* *ue *s pesqu*sa*
posit*vistas têm apresenta*o
s ua
contribuição para * Teo*ia da *ontabi*idade e,
consequentement*, pa*a * p*ática contábil, no entanto existe a n*cess*d*de de mai*r
par*icipação conjunta a* normat*vismo, para estudo e em*s*ão ** normas q*e possibilit*m o
melhorias na q**lidade da informa**o *ontábil.
3.5 Relação entre academia e pr*dução de no*mas contábeis
* literatura pré*ia *ostra que a*
pesquis*s posi*ivistas *ã* *ele*antes, visto que
ap*ese*taram contribu**ões para o desenvolviment* da c***abili*a*e, no que diz respeit*
a
expl*car pr*dizer a prática contábil. No entanto, não foi suficiente para resolver e
**guns
problemas, ta*s *omo, melhor*r a comparabili*ad* dos *úm*ros contábe*s e fornec*r um
arcab*uço teóric* que p*desse dar supor*e a emissão de relatórios financeiros mais *te*s ao*
usuários.
Com isso, *ode-** inf*rir que o posit*vism* só é útil em conj*nto
co*
o
normativismo, i.e., a expl**ação *a prát*ca contáb*l pre*isa ser *companhada da elaboraç** de
nor*as que tenham por fim *elhora* a qua*idade d* informação contábil. A esse respe*to, as
pesquisas positi*ist*s dev*riam ser us*das pa*a promover a elaboraç*o de normas em nív**
int***acional. No entanto, essa não tem sido a *nfase da acade*ia, visto qu* pouc*s
pesquisadores pa*ticipam *o processo *o*mat*vo do *ormatizador inte*na*ional,
*
International Accou*ting St*ndard *oa*d - IASB.
*estaca-se, a part*c*pação *a academ*a na
em*ssão de 3 docum*ntos ela**rad*s pelo
IASB,
por meio do *nvio de comment l*tters: a) al**raçã* da IAS 1* - *eas*s (Ex*osure
Rev. F**, Teresi*a PI, v. 15, n. *, *rt. 1, p. 2*-47, mar./**r. 2018
www*.fsanet.com.br/*evista
J. P. *ilva, *. *. Nivana, R. M. No*i*l*r
42
D*aft *D/2010/9 Leases) (MATO*, 2013); b) alteração d* IFRS 4 - Insuranc* Contracts
(Exposure Draft ED/2010/8 Insuranc* C*ntracts e Exposure Dra*t *D/2013/7 A revision of
ED/2010/8 Insuran*e Con*r**ts), d*s*o*ív*l n* si*io eletrônico do IASB (*A*B, 2*16); c)
a*teração da Conceptual Framework for F*na*cial Reporting (Discussion Paper - D*/2013/1
- A R**iew of the Con**ptual Fram*w*rk for F*nancial Re*ort*ng) (SILVA e NI*AMA
2015).
*s tab**as 1 a 4 dest*cam a p*rticipa*ão do* pe*quis*dore* (academia) n* process*
*ormat*vo do IASB. A t*bela 1 *v*dencia o resultado d* Ma*os (2013), * qual p*squisou
a
pro*o*ta de revisão da n**ma *e *easing *s c*m*ent lett*r referentes ao ED/201*/9 e
-
Leases; as tab**a* 2 e 3 **s*aca* a part*cipaçã* *os agentes na proposta d* alteração da
*or*a de contratos de seguros, r*spectiva*en*e referente* ao *D/20*0/8 - Insu*ance
C*ntracts e ED/2013/7 - A re*isi*n of *D/2010/8 *nsur*nce Contra*ts, el**orada* a parti*
das in*orma*õ*s disponi*il*zadas n* sitio e*etrônico do IASB; e, a tabela 4 mostra o *e*ul**d*
de Sil*a e Niya*a (2015) que *esquisaram a proposta de revisão da Est*utura Conce*t*a*
atr*vés do DP/2*13/1 - A Rev**w of the Conceptual Framework f*r Financi*l R*porting.
T*bela 1 - Quantidade *e R*s*os*as por Setor *e A**a*ão ED/2010/9
#
Seto*es
Quant.
%
#
S*tores
Qua*t. %
1
Serviços Profis*i*nais*
48
1*%
*2
Au*itoria
*
3%
13
In*us*r**l*
7
3%
1*
Telecomunicação*
7
3%
15
Ól** e Gá**
6
2%
16
Produtos de Con*u*o*
5
*%
17
Academ*a
4
2%
18
Saúd**
4
*%
19
Seguros*
4
2%
20
Turismo e *ospita*idade*
3
1%
21
Outros
20
8%
Total
262
100%
*
Insti*uição Financeira
19
7%
3
N*r*ati*ador
19
7%
4
Empre*as de Leasing*
18
7%
5
*arejo*
16
6%
*
Profis**onal
15
6%
7
Tr*nspo*te*
*5
6%
8
Real Estate*
*2
5%
9
Serviços Finan*e*ros*
12
*%
10
Energia e Utilidade*
1*
4%
11
Tecnolo*ia da Informação*
*
3%
*o*te
: Matos (**13)
* Setores m*is detalhados, inseri*os dentro dos "*rep*radore* Gerais", "A*sociação *e Em*res*s" * "Associ*çã*
Profissi*nal".
Rev. FSA, Te*esi*a, v. 15, n. 2, art. 1, *. 27-*7, mar./abr. *0*8
w*w4.fsanet.c*m.br/revist*
T*oria da Contabilidade: Re*lexõe* Sob*e os 5* Anos de Positivismo
43
**b*la 2 - Quantidade de Re*p*st*s p*r Setor de Atuação ED/*013/*
#
Tipo de Respondente
Quan*.
%
1
*reparadores
14*
5*%
2
Norm*tizadores
20
8%
3
Atuários
19
8%
4
Outros
*7
7%
5
Pro*iss*onais Contábeis
16
6%
6
R**u**do*es
16
6%
7
Auditores
10
4%
8
**uário*
10
4%
T*tal
253
*00%
Fo*te: El*bora*a a partir *as informaçõe* coletadas no sitio do IASB.
*s *esultados encontr*dos têm demonstrado * baixa p*rtici*ação *a a*ademia n*
pr*c*sso normat*vo *o *ASB,
i.e., a ma*o* p*rticipação ocorreu na
propos*a de re**são da
Es*rutura Conceitua* *m *ue Silva e **y*ma (*015) destacaram que, das *0 c*mme*t letters
rec*p**o*adas pelo IA** e que co*p*seram a amostra da pes*uisa, 8,75% (7 cartas) fora*
en*ia*as da aca*em*a (ta*ela 4).
A *c*demia, em *ese, d*veria ter partici*ação de d*st*que no proces*o n*rmativ*, em
quaisq*er das p*oposta* de r*visão. A explicação e pre*isão da pr*tica contáb*l proposta pelas
*esquis*s **sitivi*tas, deveria s** *eg*id* ao menos pela t*nta*iv* de prescrição, visto q*e a
proposta inicial *o positivismo *ra, *ntre outra* coisas, soluc*onar problem*s c*ntábeis, tais
c*mo * proteç** a*s investidores por in*ermédio *e um *r**bouço teórico que desse supor*e à
e*is*ão de relat*rios de alta qualid*de.
Tabela 3 - Quantid*de de Respostas por Set*r de Atuação ED/2010/8
#
Ti*o d* Res*ondente
Quant.
%
1
Preparador*s
72
37%
2
Preparador/orgão rep*esentativo
30
15%
*
*ormatizadores
**
*2%
4
Profissionais Contábeis
22
11%
5
At*ários
17
9%
6
Reguladores
13
7%
7
Auditore*
6
3%
8
Usuários
5
3%
9
*utros
3
2%
10
A*ad*mia
*
1%
Total
194
10*%
Fonte: Elaborada a pa*tir das inform**ões co*e**das no sitio d* *A*B.
R**. FSA, Teresina PI, v. 1*, n. 2, art. 1, p. 27-47, mar./a*r. *018
*ww4.*s*net.c*m.br/revista
J. P. Silva, *. K. *ivan*, R. M. *ori*ler
44
Tab*la 4 - Quantid*de de Respo*tas por Setor de Atu*ção *P/2013/1
#
Set*res
Qua*t.
%
#
Setores
Qua*t.
%
1
No*m*tizadores
22
27,*0%
8
Fe*eração das Indústrias
1
1,25%
*
A*sociação Profiss*onal
20
25,00%
9
Gás e *ndustr*a
1
1,25%
3
S****ço* Finan**iros
*
11,25%
10
*roteção de c*ltivos e biotec*ol*g*a
1
1,25%
*
Audi*o*ia
8
10,0*%
11
Ind. e *o*. Tabaco
*
1,25%
5
Aca*em*a
7
8,7*%
12
*ineraçã*
1
1,25%
6
C*ntabilidad* e Consultor**
4
*,00%
13
*etróleo e Ener*ia
*
1,*5%
7
Me*cado d* *apitais
3
3,*5%
14
Cons*ru*ão e Engenhar*a
*
1,2*%
T*tal
80
1*0,00%
F*nt*: Silva e Ni*ama (2015).
A par**c***ção na *evisão d* n***a de Leasing, ED/*010/9 - Leases (tab*la 1)
e
revisão d* norm* de con*ratos d* seguros, E*/2*1*/8 - In*u*ance **ntracts (*abe*a
2)
e
ED/2013/7 - A r**ision of E*/2010/8
Insurance Contracts (tabela *) evidencia
comportamento infe*i*r ao destacado em Silva e *iy**a (2015). Em Mato* (2*13), das 262
comment letters analisadas, apensas 2% (4 cartas) era* da academia. *u*nto a revisã*
*a
norma *e con*r**os de seguros, não f*i parti*ipação da ac*d*mia *m relaçã* ao *D/2010/8, e,
apenas 1% (* car*a*) *e*res****ram a particip*ç*o referente ao ED/*013/7.
Em linhas ge*ai*, a part*c*pação no process* normativo, co*o d**tacado nos
result*dos das tabel*s 1 a 4, ocorrem *or parte dos pri*cipais interess*dos na propos*a de
r*v*são de *eterminad* norma, a exemplo do *D/2010/9 - Leases, ** qu* as pa*tes afetadas
(arr*ndadoras e arrendatár**s) foram a*uelas q*e mais e*viaram comment letters ao *ASB.
4 CONSI*ER*ÇÕES FINAIS
A pes*uisa *m questão procurou
debate* s* a T***ia Posi*iva e* Contabilidade
pro*uz*u um acabou t*ó*ico que dê suporte à elabor*ção de rel*tó**os *o*tábeis de alta
q*a*id*d* sem a prescrição, i.e., se a prescrição é *esnecessá*ia, como i**cialmente d*fen*ido
pe*os pes*uisadores positivistas.
O *bjetiv* de*te estudo foi evide*ciar algumas ref*exões em relação
às Teori*s
Normativa e
P os i t i va
em Con*a*ilidade, no intuito *e
*ro*uzir
n*rmas contábeis que
possi*ilitem melhor qual*d*de da *n*ormação contá*il.
Pode-s* conclu*r que - a*s*m como constat*do *e*os re*ultados das pes*uis*s prévias
- as *esquis*s *ositiv*st*s d*sempenhar*m *mport*n*e *apel *o que *iz res*eito * evidenciar
exp*icaç*es e *revisõe* da p*ática *ontá*il. A* *eorias Pos*t*va e Normativa não são
Re*. FSA, Teresina, *. *5, n. 2, art. 1, p. *7-47, mar./abr. *01* www4.fsanet.co*.b*/revi*ta
T*oria da Contab*lidade: Ref*e*ões So*re o* *5 An*s de Positivismo
45
mutuam**te exclud*n*es, *, portanto, sã* complement*re* v**to que * expl*cação deve ser
*eguida pela prescrição.
Mui*as quest*es permaneceram sem solução, mesm* apó* 55
anos de positiv*smo,
co** é o c**o da mensuração do lucro. Assim, *m vir*ude das constatações m*s*radas pela
*iter*tu*a prévia, *a*-se
necessá*io *aior*s con*r**uiçõe* *onjuntas dos pesqui*ado*es
positivista* e
normativistas, para
*ue se produza um arc*bouço teór*co qu* dê s*port*
a
elabor*ção de *ela*óri*s financeiro* de pr**ósit* ger*l de alta q*ali**de.
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*ontábil. *issertação (Mestr*do em C*ências
Co*tábeis), Pro*r*ma Mult*i*stit**ional e Inter-region*l *e Pós-Graduaç*o
em
Ciências
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47
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ZEFF, S. A. Its ***st 50 Years 1916-196*. A*erican Acc*unting Associa*ion, 19*6.
Como Refere*ciar este Artigo, c*nf*rme *BNT:
SILVA, J. P; N*VANA, J. K; **RILLER, R. M. Teoria da Contabilidade: Reflex*es Sobre o* 55
**os de Positivismo. Re*. FSA, Teresi*a, v. 15, n. *, art. 1, *. 27-47, mar./ab*. 2018.
C*ntri*uição dos Autores
J. P. Silva
J. K . N*van*
R. *. Norille*
1) concepção e planejamento.
*
X
X
2) análise e i*terpretação *os dad*s.
X
X
X
3) e*ab***ção do rascunho ou na revisão crítica do co*teúdo.
*
X
X
4) *artic*pação *a aprovação *a versão final do manuscrito.
X
X
X
Rev. FSA, *eresina *I, v. 15, *. 2, art. 1, p. 27-*7, **r./abr. 2018
www4.fsane*.com.br/revis*a
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